여태까지 회계의 과정에 대해 배우고 재무상태표를 구성하는 자산, 부채와 관련된 회계처리들을 자세히 알아보았다. 이제 자본을 마지막으로 이번 학기에 배운 회계학원론 과목이 마무리된다.
자본과 지분
우선 자본은 자산의 조달원천을 나타내는 개념이다. 이 말은 자산이 타인자본(부채), 자기자본(자본)으로 이루어져 있다는 의미이기도 하다(이제는 익숙한 '자산=자본+부채'). 자본을 자산에서 부채를 뺀 금액이라 해서 순자산이라고도 하니 자본, 자기자본, 순자산은 동일한 대상이고 '자산-부채'를 지칭한다.
지분은 기업이 보유하고 있는 자산이 궁극적으로 누구의 몫이냐를 나타내는 개념이다. 그러므로 이 측면에서는 '자산 = 채권자지분 + 소유주(주주) 지분'이라고 할 수 있다. 회계에서는 채권자 지분을 부채, 소유주(주주)지분을 그냥 지분이라고 한다. 그렇다면 윗 문단과 유사하게 자산에서 부채를 뺀 금액을 순지분, 따라서 지분, 소유주(주주)지분, 잔여지분, 순지분은 동일한 대상이고 '자산-부채'를 지칭한다.
자본거래, 손익거래, 기타포괄이익거래
자본거래는 주주(소유주)와의 거래로서 당기순손익에 영향을 주지 않고 재무상태표의 자본(순자산 or 순지분)을 증감시키는 거래다. 예를 들면 배당, 출자, 증자, 감자 등이 있다.
반면 손익거래는 수익과 비용을 발생시키는 거래이다. 그렇기 때문에 모든 손익거래의 결과는 손익계산서의 당기순이익으로 요약된다. 기타포괄손익거래는 기타포괄이익을 발생시킨 거래이다. 여기서 기타포괄손익이란 당기순이익에 포함되지 않은 일부 손익을 의미한다.
그러므로 총포괄이익은 '당기순이익 + 기타포괄손익'이라고 할 수 있다.
자본항목의 구분
재무상태표의 자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금으로 구분한다. 각 항목과 관련된 거래의 종류를 다음과 같이 나눠볼 수 있다.
- 자본거래: 자본금, 자본잉여금, 자본조정
- 기타포괄이익거래: 기타포괄손익누계액
- 손익거래: 이익잉여금
자본금, 자본잉여금, 자본조정
자본금, 자본잉여금, 자본조정은 자본거래, 즉 주주 또는 소유주와의 거래의 산물이다. 기업은 자본거래(출자)에 의하여 설립되고, 설립 후에도 자본거래(증자)를 통하여 자본을 조달한다. 주식회사의 경우에는 출자 또는 증자는 주식의 발행을 통해 이뤄진다. 예를 들어 액면금액 5,000원의 주식 100주를 주당 12,000원에 발행한다고 하면 이에 대한 분개는 다음과 같다.
| 차변 | 대변 |
| 현금 1,200,000 | 자본금 500,000 |
| 주식발행초과금 700,000 |
여기서 자본금은 발행주식의 액면금액에 해당하는 금액이다. 하지만 실제로는 500,000원짜리가 1,200,000에 거래되었다. 이렇게 주식발행가 총액이 액면금액을 초과한만큼의 금액은 주식발행초과금에 기입하며 이것은 자본잉여금 항목이다.
만약 액면가액보다 적은 가격에 발행되었다면 이때는 차변에 주식발행차금을 기입하면 된다. 예를 들어 액면금액 5,000원의 주식 100주를 주당 3,000원에 발행했다고 하자. 그러면 다음과 같이 분개할 수 있다.
| 차변 | 대변 |
| 현금 300,000 | 자본금 500,000 |
| 주식발행차금 200,000 |
주식발행차금은 음(-)의 자본으로서 자본조정의 한 항목으로 보고된다. 자본조정 항목은 임시자본의 성격으로 궁극적으로는 다른 자본항목에 의해 상계되는 등의 과정을 통해 없어질 항목이다. 자본금에 주식발행초과금/차금을 가감한 금액, 즉 주주가 납입한 금액을 납입자본이라고 한다.
기타포괄손익누계액
기타포괄손익누계액은 기타포괄이익을 누적한 금액이다. 예를 들면 투자평가손익, 자산재평가손익, 해외사업환산손익, 등이 있다
이익잉여금
이익잉여금은 매기 창출한 당기순이익에서 주주에게의 배당을 차감한 금액이 창업시부터 현재까지 누적된 금액이다. 이익잉여금은 자본조정 항목이 발생했다면 이를 상계하는데 사용되면서 감소할 수 있다. 매년 기업의 이익창출활동으로부터 당기순이익이 발생하면 이는 이익잉여금으로 이체되어 자본을 증가시킨다. 이는 납입자본과 대비하여 창출자본이라고 한다.
자본의 분류 정리
자본거래에 의한 자본의 변동
자본거래란 주주와의 거래로서 당기순이익에 영향을 주지 않고 재무상태표의 자본을 증감시키는 거래이다. 자본거래에는 주식 발행, 증자&감자, 자기주식의 취득&처분 등이 있다.
주식
주식은 주식회사의 소유권을 나타내는 지분증권으로 회사는 주식을 발행함으로써 자본을 조달할 수 있다. 몇가지 용어를 정리하자.
- 수권주식수: 회사가 최대한도로 발행할 수 있는 주식의 총수
- 발행주식수: 수권주식 내에서 실제 발행한 주식의 수
- 자기주식: 필요에 따라 자기회사의 발행주식을 되삼으로써 회수한 주식
이때 자기주식은 시장에서 유통되지 않으므로 유통주식수는 '발행주식수 - 자기주식수'이다.
주식의 기본적이고 대표적인 유형인 보통주, 보통주주는 다음과 같은 권리를 가진다.
- 주주총회에서 의결권을 행사할 수 있는 권리
- 주주총회에서 결의한 배당을 받을 권리
- 신주(새로 발행한 주식)를 자기의 현재 소유지분율만큼 우선 매입할 수 있는 권리
- 청산시 잔여자산의 배분에 참여할 수 있는 권리
회사는 보통주 외에도 우선주를 발행할 수 있는데 우선주는 배당과 잔여재산의 배분에 대해 보통주에 우선하는 권리가 부여되지만 의결권이 없다.
주식의 발행
주식회사는 주식을 발행하여 자본을 조달한다. 이때 할증발행 또는 액면발행하는 경우가 일반적이고 할인발행을 하는 경우는 매우 드물다. 주식발행의 반대급부로 현금을 받는 경우가 일반적이지만 비현금자산을 받는 현물출자도 있다.
증자
증자는 기업이 주식을 추가적으로 발행하여 자본금을 증가시키는 것이다. 이러한 증자에는 주식발행의 대가로 현금 또는 현물을 받는 유상증자가 있고, 대가없이 주주에게 소유지분율을 비례하여 주식을 무상으로 교부하는 무상증자가 있다.
유상증자의 경우에는 주금납입액만큼 자산과 자본의 총계가 동시에 늘어나지만, 무상증자의 경우에는 대금 납입이 없으므로 자산과 자본 총계에 변동이 없다. 그렇기 때문에 무상증자에서는 새로 발행된 주식의 액면금액만큼 그 무상증자의 재원이 되는 자본잉여금, 이익잉여금 등을 동 액수만큼 감소시킨다. 이때 이익잉여금의 경우에는 이익준비금(법정적립금)이라는 것에서 차감할 수 있다.
예제
유상증자
제4회계연도 1월 1일, (주)다산은 보통주(액면가5,000원) 100주를 주당 10,000원에 유상증자하기로 결정하였다. 제4회계연도 2월1일이 권리락 기준일이며 동 연도 3월1일이 유상증자한 주식의 상장예정일이다. 유상증자 권리락 기준일인 현재 이미 발행되어 있는 보통주수는 200주이며 주당 시가는13,000원이다. 유상증자대금 전액이 제4회계연도 2월 15일에 납입된 경우 (주)다산이 해야 할 분개를 하시오.
여기서 권리락이라는 것은 증자나 배당 등 특정한 주주의 권리가 주식에서 없어진 것을 뜻한다. 이 말은 즉 권리락일 전에 회사의 주식을 구입한 주주에게만 증자나 배당 등에 대한 권리를 얻을 수 있다는 뜻이다. 해당 예제에서는 2/1 이후에 주식을 구입한 것에 대해서는 신주우선매입권을 가질 수 없다. 그렇기 때문에 권리락일에는 일반적으로 회사의 주가가 낮아진다. 어쨌든 2/15일의 분개를 해보면 다음과 같다.
| 차변 | 대변 |
| 현금 1,000,000 | 자본금 500,000 |
| 주식발행초과금 500,000 |
해당 예제는 유상증자에 대한 분개이다. 그렇기 때문에 주금납입액 1,000,000에서 액면가액에 해당하는 500,000원은 자본에 더해져 자본의 총계가 증가하고 초과한 금액은 주식발행초과금에 기입한다.
무상증자
제3회계연도 4월 1일, 대구(주)는 보통주(액면가5,000원) 1주당 0.1주씩의 신주를 무상으로 발행하기로 결정하였다. 무상증자의 재원은 주식발행초과금이다. 제3회계연도 5월1일이 권리락 기준일이며 동 연도 6월1일이 신주의 상장예정일이다. 무상증자 권리락 기준일 현재 이미 발행되어 있는 보통주수는 100주이며 주당 시가는 8,800원이다. 무상증자와 관련하여 대구(주)가 해야 할 분개를 하시오.
이미 발행되어 있는 보통주수가 100주이므로 발행할 신주는 '100*0.1 = 10'주이다. 그리고 해당 예시에서 무상증자의 재원은 주식발행초과금이다. 그러므로 분개를 하면 다음과 같다.
| 차변 | 대변 |
| 주삭발행초과금 50,000 | 자본금 50,000 |
자본잉여금인 주식발행초과금에서 50,000원을 사용하여 신주를 발행했다. 그러므로 이를 차변에 기록하여 50,000원을 뺀 것이다. 그리고 이 50,000원이 자본금으로 전환된다.
주식배당
주식배당은 무상증자와 유사하게 대금 납입 없이 주식수가 증가하는 경우로, 현금 대신 주식으로 배당하는 것을 말한다. 우리나라 상법에서는 주식배당이 배당가능이익의 범위 내에서 주주총회 결의에 의하여 행해지며 이익배당총액의 1/2을 초과하지 않아야 하고 그 발행금액은 액면금액으로 하도록 규정하고 있다.
주식 배당은 배당으로 지급된 주식의 액면금액만큼 자본금을 증가시키는 동시에 동액만큼 이익잉여금을 감소 시킨다. 짧게 예시를 들어보자.
예시: A사의 보통주(액면금액 5,000원) 10주가 발행되어 있는데, 동사가 10% 즉 1주의주식배당을 실시하였다면 분개는?
| 차변 | 대변 |
| 이익잉여금 5,000 | 자본금 5,000 |
자기주식
자기주식은 회사가 이미 발행한 자기회사의 주식을 다시 취득하여 보유하고 있는 것이다. 자기 주식을 취득하는 목적은 다음과 같다.
- 추후 주식을 소각(감자)하기 위해
- 적대적 인수합병에 대비하기 위해
- 현재 저평가된 주가를 부양시킬 목적
- 임직원의 주식매입선택권 행사에 대비하여 지급할 주식을 마련해 두기 위한 목적
- 배당총액의 절감 목적
자기주식은 자산으로 볼 수 없다. 자기주식은 의결권이 없고, 유통주식수의 산정시 제외되며, 원칙적으로 배당도 지급되지 않기 때문에 주식으로서의 효력이 일시적을 정지된 상태이기 때문이다. 그리고 자기주식을 회계처리하는 방법으로는 자기주식을 액면가액으로 기록하는 액면가액법, 자기주식을 취득원가로 기록하는 방법인 원가법이 있다. 우리나라에서는 원가법을 다수의 기업이 채택한다고 한다.
자기주식 취득
자기주식을 취득하였을 때는 그 취득원가를 자산으로 기록하지 않고 자본조정 항목인 자기주식 계정에 차기한다. 이말은 자기주식은 자본의 차감계정이며, 취득원가가 그대로 장부에 유지된다는 뜻이다.
기업은 자기주식을 보유하다가 재발행, 즉 처분할 수도 있고 영구적으로 소각할 수도 있다. 만약 자기주식을 취득원가보다 높게 매각하면 자기주식처분이익을 기록하고, 낮게 기록하면 자기주식처분손실을 기록한다. 이때 자기주식처분손실은 기존에 자기주식처분이익이 있으면 이를 먼저 상계하고 남은 금액이 있으면 자본조정에 임시 처리 후 이익잉여금 처분과정에서 (미처분)이익잉여금과 상계한다. 말이 조금 복잡한 것 같으니 예제로 이해해보자.
예제
(주)세종의 제11회계연도말 자본항목의 구성은 다음과 같다.
- 보통주자본금(액면가 5,000원, 발행주식수 10,000주) ₩50,000,000
- 주식발행초과금 30,000,000
- 이익잉여금 27,000,000
(주)세종은 필요에 따라 자기주식을 취득하기로 하였는데, 제12회계연도 중의 거래는다음과 같다.
- 1/5, 자기주식 200주를 주당 6,000원에 취득하였다.
- 3/17, 자기주식 50주를 주당 7,000원에 재발행(처분)하였다.
- 9/30, 자기주식 100주를 주당 5,000원에 재발행(처분)하였다.
제12회계연도 중 (주)세종의 자기주식 취득과 처분에 관한 분개를 하시오.
1/5
| 차변 | 대변 |
| 자기주식 1,200,000 | 현금 1,200,000 |
3/17
| 차변 | 대변 |
| 현금 350,000 | 자기주식 300,000 |
| 자기주식처분이익 50,000 |
9/5
| 차변 | 대변 |
| 현금 500,000 | 자기주식 600,000 |
| 자기주식처분이익 50,000 | |
| 자기주식처분손실 50,000 |
자기주식처분이익에 50,000이 있었으니 이를 먼저 상계한 다음 남은 손실을 자기주식처분손실로 기록하였다.
제12회계연도 10월 1일 현재 (주)세종의 유통주식수를 계산하시오.
유통주식수 = 발행주식수 - 자기주식 = 10,000 - 50 = 9,950
감자
유상감자
유상감자는 회사가 자기주식을 유상으로 취득하여(즉, 감자대가를 지불하여)이를 소각하는 절차를 밟는 것이다. 우리나라에서는 일반적으로 감자 시 자본을 금액만큼 감소시키고, 자기주식 취득원가인 감자대가와 액면금액의 차이는 감자차익이나 감자차손으로 처리한다. 즉 감자에 대한 감자대가가 액면자본금 감소분보다 작으면 감자차익, 크면 감자차손이 발생하는 것이다.
감자차익은 자본잉여금으로 분류되고, 감자차손은 기존의 감자차익 잔액과 상계한 후 남은 잔액은 음(-)의 자본조정 항목으로 분류한 후 이익잉여금 처분과정에서 (미처분)이익잉여금과 상계처리한다.
예제
(주)건국의 제7회계연도말 자본항목의 구성은 다음과 같다.
- 보통주자본금(액면가 5,000원, 발행주식수 10,000주) ₩50,000,000
- 주식발행초과금 10,000,000
- 이익잉여금 8,000,000
(주)세종은 필요에 따라 자기주식을 취득하기로 하였는데, 제12회계연도 중의 거래는다음과 같다.
- 10/28, 보통주 100주를 주당 4,000원에 취득하여 소각하다.
11/27, 보통주 100주를 주당 7,000원에 취득하여 소각하다.
제8회계연도 중 (주)건국이 해야 할 분개를 하시오.
10/28
| 차변 | 대변 |
| 자본금 500,000 | 현금 400,000 |
| 감자차익 100,000 |
11/27
| 차변 | 대변 |
| 자본금 500,000 | 현금 700,000 |
| 감자차익 100,000 | |
| 감자차손 100,000 |
무상감자
무상감자는 회사가 감자대가를 지불하지 않고 자본금을 감소시키는 것이다. 부실기업의 경우 무상감자를 실시하는 경우가 종종 있다. 왜냐하면 회사가 과거의 손실로 인해 결손금(음의 이익잉여금)이 있으면 배당이 원칙적으로 불가능한데, 이 때 무상감자를 통한 주식의 소각으로 자본금을 감소시키면 동시에 결손금을 없앨 수 있기 때문이다. 이렇게 하면 결손금이 없어지고 배당의 재원이 되는 이익잉여금을 확보할 수 있고 기존 주주의 자본금을 감액하여 신규 자본의 유입을 용이하게 할 수 있다.
무상감자는 자본 총계의 변동을 가져오진 않지만, 주식수를 감소시키며 감소한 주식수에 해당하는 액면금액만큼 자본금이 감소한다. 이때 감소한 자본금으로 결손금을 보전하고 남은 금액은 감자차익(자본잉여금)으로 기록한다.
예제
(주)진량의 보통주 발행주식수는 10,000주이며 주당 액면가는 5,000원이다. (주)진량은누적결손금 2,000만원을 보전하기 위하여 발행주식 2주당1주의 비율로 무상감자를 실시하기로 의결하였다. 필요한 분개를 하시오.
| 차변 | 대변 |
| 자본금 25,000,000 | 이월결손금 20,000,000 |
| 감자차익 5,000,000 |
이익잉여금
이익잉여금의 원천은 당기순이익으로서 손익거래에서 나타난 성과를 축적하여 온 것이다. 이러한 이익잉여금이 감소되는 요인은 당기손순실, 배당 및 음(-)의 자본조정(주식할인발행차금, 감자차손, 자기주식처분 손실 등)이 있다.
이익잉여금의 처분
이익잉여금은 배당, 음(-)의 자본조정항목의 상계, 각종 적립금의 적립 등으로 처분되는데, 처분시 주주총회의 승인을 거쳐야 한다. 현금배당의 경우에는 이익잉여금을 감소시키며 현금지출이 이루어지기 때문에 자본총액이 감소한다.
- ex) A사가 보통주 10주를 발행했는데 1주당 500원의 현금배당을 실시하였다면
| 차변 | 대변 |
| 이익잉여금 5,000 | 현금 5,000 |
주식배당과 음(-)의 자본조정 항목의 상계의 경우에는 이익잉여금이 감소되긴 하지만 자본 총액의 감소를 초래하지는 않는다.
각종 적립금으로의 적립의 경우에는 형식적으로 이익잉여금에 이름표를 부착해 놓은 것이라고 보면되기 때문에 이익잉여금 총액에도 영향을 주지 않는다.
적립금
위에서 잠깐 말했던 적립금에 대해 알아보자. 이익잉여금을 처분하여 각종 적립금을 적립하게 되는데, 그 용도에 따라 배당이 제한된 이익잉여금에 명칭을 붙여서 재적립한 것에 불과하다. 이러한 적립금은 두 종류로 분류할 수 있다.
- 법정적립금: 배당을 제한하기 위해 이익잉여금 일부의 적립을 법으로 강제한 것. 예를 들어 이익준비금이 있다.
- 임의적립금: 회사가 자발적으로 이익잉여금의 일부를 적립하여 배당을 제한한 이익잉여금. 과세유예효과가 있는 조세특례제한법에 의거한 각종 준비금(사업손실준비금, 연구 및 인력개발준비금 등)과 회사 자체의 목저에 의한 배당평균적립금, 사업확장적립금 등이 있다.
적립
적립금을 적립할 때에는, 미처분이익잉여금 계정을 차감하고 각종 적립금 계정에 더하면 된다. 이때 법정적립금과 임의적립금으로 적립된 이익잉여금을 기처분이익잉여금이라고 하고, 아직 처분되지 않은 이익잉여금을 미처분이익잉여금이라고 한다.
- 미처분이익잉여금을 이익준비금으로 50,000원, 감채적립금으로 70,000원 처분하였다면
| 차변 | 대변 |
| 미처분이익잉여금 120,000 | 이익준비금 50,000 |
| 감채적립금 70,000 |
임의적립금의 이입
임의적립금은 소기의 목적이 달성되었을 때 미처분이익잉여금으로 환원되어 배당이 가능해지는데 이것을 임의적립금의 이입이라고 한다.
참고 자료
- 회계학원론 (제3판), 김병조·김호중·한봉희, 창민사
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