유형자산과 무형자산

  이 글에서는 유형자산과 무형자산과 관련된 회계처리에 대해 알아볼 것이다.

유형자산 회계의 개요

  유형자산은 기업이 한 회계기간을 초과하여 영업활동에 사용할 목적으로 보유하고 있는 물리적 실체를 가진 자산이다. 예를 들어 토지, 건물, 구축물, 기계장치, 선박 등이 있다. 이러한 유형자산과 관련된 단계별 회계처리는 다음과 같다. 각 사항에 대해 하나씩 알아보자.

1. 취득시점에서 유형자산의 취득원가를 결정하는 문제
2. 사용기간 동안의 감가상각비를 결정하는 문제와 유지, 보수, 개량 등과 관련하여 이를 자산의 취득원가에 산입할 것인지 당기의 비용으로 처리할 것인지에 대한 문제
3. 유형자산의 처분과 관련된 회계처리

유형자산의 취득원가 결정

  유형자산의 취득원가는 유형자산을 사용 가능한 상태로 필요한 장소에 설치하는데 소요된 모든 지출을 포함한다. 그러므로 구입가격에 대한 관세, 구입부대비용 관련 세금, 유형자산을 필요한 장소에 사용가능 상태에 이르게 하는데 지출한 비용 등의 모든 원가를 취득원가에 가산해야 한다. 유형자산을 취득하는 경로는 외부구입, 자가 제작/건설, 무상이나 교환에 의한 취득이 있다. 각 경로에 따른 회계처리를 살펴보자.

외부구입에 의한 취득

장비 등의 취득

  외부구입에 의한 유형자산의 취득원가는 자산의 구입가격 및 구입부대비용, 자산을 필요한 장소에 사용가능하도록 이르게 하는 것과 관련된 원가를 가산한 금액이다. 예를 들어 장비 등을 취득할 때 다음과 같은 비용이 발생가능하다.

fig 1

   이 장치의 취득과 관련한 모든 지출을 일괄하여 분개하면 다음과 같다.

차변	대변
기계장치 11,500	현금 11,500

토지의 취득

  토지의 취득원가에 포함되는 지출은 구입가격 외에도 구입관련 수수료(ex. 공인중계사 수수료), 소유권이전 관련 지출(ex. 등기비, 변호사 수수료), 구획정리, 배수공사에 따른 지출, 기존 노후건물의 철거에 소요된 지출, 청소비, 내용연수가 영구적인 시설비(ex. 진입로)등을 포함한다.

  예를 들어 유통센터 조성을 위해 노후건물이 딸린 토지를 구입하였을 때 토지 구입과 유통센터 조성에 관련한 지출이 fig 2와 같다고 하자.

fig 2

  기존 건물 철거시 잔재 매각으로 7,000원의 수입이 발생했다고 할 때, 토지의 취득에 대한 취득원가를 구해보자. 우선 '기존 노후건물의 철거에 소요된 총지출'을 20,000으로 바꿀 수 있을 것이다. 그리고 '유통센터 설계용역비'는 토지의 취득과정에 포함되는 비용이 아니기에 이를 빼줘야 하고 '울타리공사비' 또한 내용연수가 영구적이지 않기에 빼줘야 한다.

여러 유형자산의 일괄취득

  기계가 설치되어 있는 건물이 있는 토지를 취득했을 때 처럼, 여러 유형의 자산을 한번에 얻게 됐을 때는 어떻게 회계처리를 해야할까? 이렇게 일괄취득 원가를 개별자산에 배분할 때 사용되는 일반적인 기준은 공정가치(fair value)이다. 만약 한 회사가 토지와 건물 및 기계장치를 포함한 공장을 18만원에 일괄 구입했을 때, 토지, 건물, 기계장치 각각의 감정가액이 12만원, 2만원, 6만원이라고 한다면 개별자산의 취득원가를 fig 3와 같이 결정할 수 있다.

fig 3

  이처럼 각 개별자산의 감정가액을 이용해 백분율을 설정하고 해당 비율대로 일괄취득 원가를 나누면 된다.

자가 제작 또는 건설에 의한 취득

fig 4

  자가제작 또는 자가 건설한 유형자산의 취득원가는 직접재료원가, 직접노무원가, 제조간접원가로 구성된다. 유형자산의 제작 또는 건설은 비교적 장기간이 소요되는 경우가 일반적인데, 제작 또는 건설과 관련된 모든 원가는 일단 '건설중인 자산' 계정에 인식한다. 이 계정은 미완성 유형자산 계정으로, 제작/건설이 완료되면 건물, 기계장치 등 해당 유형자산의 계정으로 대체하면 된다.

  만약 유형자산의 제작/건설을 위해 자금을 차입하였을 경우 이 차입금에 대한 건설기간 동안의 이자발생액은 당해 유형자산의 취득을 위하여 발생한 경비이므로 취득원가에 가산한다. 국제회계기준에서는 직접 관련되는 차입원가는 당해 자산의 취득원가에 포함시키고, 기타차입원가는 발생 기간의 비용으로 인식한다.

  건물이 딸린 토지를 취득 후 기존 건물을 철거하고 새 건물을 건설할 경우, 구건물 철거비용은 토지의 취득원가에 포함하고 회사 소유로 사용 중이었던 건물을 철거하고 새 건물을 건설하는 경우에는 구건물 철거비용은 전액 당기비용으로 처리한다.

fig 5

  기존 사무실 건물이 협소하여 이를 철거하고 새 건물을 건설하기로 결정하고 제12회계연도에 공사를 시작하였는데 공사관련 지출내역 및 필요정보는 fig 5와 같다고 하자. 현재 건물공사는 진행 중이라면, 사무실 건물 개축과 관련하여 건설중인자산 계정으로 계상할 금액은 무엇일까? '기존 사무실 건물'이라는 것을 통해 구건물 철거비용은 전액 당기비용으로 처리해야함을 알 수 있다. 그러므로 답은 '8,930 - 550 = 8,380'이다.

취득원가의 기간배분: 감가상각

  이번에는 유형자산 취득 이후에 사용기간에 따른 감가상각에 대해 알아보자. 감가상각은 유형자산의 원가에서 잔존가치를 차감한 감가상각대상 금액을 그 자산의 내용연수 동안 체계적이고 합리적으로 배분하여 비용화 시키는 과정이다.(문장에서 볼드체 처리된 용어들은 밑에서 설명함) 다시 말하면 유형자산에서 발생하는 수익에 비용을 적절히 대응시키기 위해 특정기간 동안 수익을 창출하는 과정에서 사용된 유형자산의 원가를 비용으로 인식하는 것이다.

  이때 토지는 사용가능 기간이 무한하기 때문에 이에 대한 감가상각을 수행하지 않는다. 감가상각비를 계산하기 위해서는 감가상각대상금액, 내용연수, 감가상각법이라는 세가지 요소에 대해 알아야 한다. 이에 대해 알아보자.

  우선 감가상각대상금액은 '취득원가 - 추정잔존가치'를 통해 계산할 수 있다. 그리고 내용연수는 자산이 사용할 것으로 기대되는 기간이다. 추정잔존가치란 자산의 내용연수 종료시점이 되었을 때 처분하여 얻을 수 있는 금액에서 처분부대원가를 차감한 금액의 추정치이다.

감가상각법

  이제 감가상각비를 구하기 위한 방법인 감가상각법에 대해 알아보자. 여기서는 총 5가지의 방법을 다뤄볼 예정이다. 다음과 같은 유형자산이 있다고 하자.

자산(기계장치)의 취득원가 ₩10,000, 잔존가치 ₩2,000, 내용연수 4년

정액법

  우선 가장 간단한 정액법부터 알아보자. 이 방법은 매 회계기간에 동일한 금액을 상각(배분)하는 방법이다. 그렇기 때문에 감가 상각비를 다음과 같이 구할 수 있다.

$$ (10,000 - 2,000)/4 = 2,000 $$

 여기서의 상각률은 '1 / 내용연수'이다. 예제에서는 8,000원(감가상각대상금액)을 4년 동안 동일한 크기로 나누어 상각하는 것이다. 이를 연도별로 정리하면 fig 6-1와 같다.

fig 6-1

  유형자산의 기말 장부금액은 취득원가에서 감가상각누계액을 차감한 금액이 된다. 그러므로 내용연수 마지막 연도 말의 장부금액은 결국 잔존가치가 되는 것이다.

※ 가속상각법

  이 방법은 내용연수 초기에 감가상각비를 크게, 즉 가속적으로 하는 방법이다. 이는 유형자산의 소모 혹은 생산성 저하가 초기에는 크고 시간이 갈수록 적어진다는 논리에 입각한 방법이다. 대표적인 가속상각법은 정률법, 연수합계법, 이중체감법이다.

정률법

  이 방법은 매 회계기간 동일한 감가상각률을 기초 장부금액에 적용하여 감가상각비를 계산하는 방법이다. 정률법에서의 감가상각률은 다음과 같이 계산된다.

$$감가상각률 = 1-(잔존가치/취득원가)^{1/내용연수}$$

  손으로 구하기에는 번거로워 보인다. 때문에 문제같은데서는 감가상각률이 주어지는 경우가 많다고 한다. 어쨌든 이를 위에 예시에 적용하면 0.3313이라는 감가상각률을 얻을 수 있다. 이를 통해 년도별 감가상각비를 계산하면 다음과 같다.

fig 6-2

  이 방법에서 기말 장부금액을 구할 때, '취득원가 - 감가상각누계액'을 통해 구할 수도 있고 '기초 장부가액(금액) - 기중 감가상각비'를 통해 구할 수도 있다. 이 방법에서는 상각률을 동일하지만 전년도 기말 장부금액에 상각률이 적용되기 때문에 매년 감가상각비가 감소한다.

연수합계법

  이 방법은 내용연수의 연수 합계에 대한 현재 잔여 내용연수의 비율로 감가상각대상금액을 연도별로 배분하는 방법이다. 말이 좀 복잡하지만 생각보다 구하는건 생각보다 어렵지 않다. 위의 예시를 기준으로 1차연도 감가상각률을 구해보자

$$1차연도감가상각률 = 4 / (1+2+3+4) = 4/10$$

  이런 방식으로 년도별 감가상각비를 계산하면 다음과 같다. 매년 감가상각률이 낮아지는 것을 확인할 수 있다.

fig 6-3

이중체감법

   이 방법은 정액법에 의한 감가상각률의 두 배를 매년 기초 장부금액에 적용하는 방법이다. 그러므로 감가상각률은 다음과 같다.

$$감가상각률 = 2/내용연수$$

특정 연도의 감가상각비는 '기초 장부금액 * 감가상각률'이다. 예시에 적용해보면 년도별 감가상각비는 다음과 같다.

fig 6-4

  이중체감법에서는 내용연수가 다하기 전에 장부금액이 잔존가치보다 작아질 수 있다. 이를 뒤틀림이라고 한다. 하지만 어떤한 경우에도 장부금액이 잔존가치보다 작을 수 없다. 그렇기 때문에 이중체감법을 내용연수의 후기까지 적용시키기에는 문제가 있다. 그렇기 때문에 뒤틀림이 발생하는 연도(예시에서는 3차연도부터 뒤틀림 발생)부터 정액법을 적용하거나, 가속상각법의 취지를 살려 전액(예시 기준 ₩500)을 뒤틀림 발생연도에 상각한다.

생산량비례법

  이 방법은 내용연수 대신 조업도(작업시간, 생산량, 사용량 등)를 사용하여 감가상각비를 계산하는 방법이다. 이 방법에서의 감가상각비는 다음과 같다.

$$단위당감가상각비 = (취득원가 - 잔존가치)/추정 조업도$$

$$감가상각비 = 단위당감가상각비 * 당해실제조업도$$

  위의 예시에서 예상 생산량(추정 조업도)이 1,000개일 경우, 이 기계의 조업도 단위당(개당) 감가상각비는 '(₩10,000-₩2,000) / 1,000 =  ₩8/1'이다. 만약 특정 연도의 실제 생산량이 300개였다면, 이 기간의 감가상각비는 '300 * ₩8 = ₩2,400'이다.

※ 예제

- 연초 기계장치 구입, 취득원가 100,000원, 추정 내용연수3년, 추정 잔존가치10,000원
- 예상생산량; 1차연도 400개, 2차연도 300개, 3차연도200개.

정액법, 생산량비례법, 정률법, 이중체감법 및 연수합계법 각각의 경우에 대해 내용연수동안 연간 감가상각비와 기계장치의 기말 장부금액을 표로 보이시오. (정률법에는 감가상각률이 0.53584로 설정된다.)

fig 7

감가상각법의 비교

  실무적으로 우리나라 기업은 정액법, 정률법을, 미국 기업은 정액법, 이중체감법을 주로 사용한다고 한다. 정액법은 계산이 단순하다는 장점이 있고, 정률법과 이중체감법은 유형자산의 생산성 하락이 초기에는 크다가 시간이 경과할수록 작아진다는 경제적 논리에 부합한다는 장점이 있다. 하지만 이중체감법의 경우에는 내용연수 후반에 뒤틀림이 발생한다는 단점이 있다.

  그리고 위에서도 설명했지만 감가상각법의 선택에 따라 이익과 순자산 금액이 달라진다. 예를 들어 정액법에 비해 가속상각법을 사용하게 되면 내용연수 초기에는 감가상각비가 크므로 이익 및 순자산 보고금액이 작지만, 내용연수 후반에는 감가상각비가 작으므로 이익 및 순자산이 크게 보고된다.

감가상각의 재무보고

  여태까지 감가상각비가 발생하면 분개시 차변에는 감가상각비, 대변에는 감가상각누계액을 적어줬었다. 실제로 국제회계기준에서는 재무상태표의 작성 시 감가상각누계액의 표시 방법에 대한 명시적인 언급은 없다. 그렇기 때문에 (1)감가상각누계액을 해당 유형자산에서 직접 차감하는 형식으로 보고하는 방법, (2)감가상각누계액을 해당 유형자산에서 직접 차감하여 유형자산을 순액으로 보고하는 방법 모두 사용 가능하다. 후자의 경우에는 감가상각누계액의 내용을 주석으로 공시해야하긴 한다.

  그리고 유형자산의 급격한 시가하락, 진부화 및 손상으로 인하여 당해 유형자산의 회수가능액(순공정가치, 사용가치 중 큰 금액)이 유형자산의 장부금액보다 작아지는 경우에는 유형자산 손상차손을 인식한다.

 

유형자산의 처분

  유형자산을 처분할 때에는 다음과 같은 절차를 따른다.

1. 처분시점의 장부금액을 업데이트하기 위하여 처분연도의 경과월수에 해당하는 감가상각비를 계상
2. 당해 유형자산의 취득원가와 업데이트된 감가상각누계액을 장부에서 제거하고 동시에 유형자산처분손익을 계상

  이 때 유형자산처분손익은 다음과 같이 계산되고 유형자산처분이익/손실은 손익계산서에 기타수익/기타비용으로 보고된다.

유형자산처분손익 = 순처분가 - 처분시점의 장부금액

순처분가 = 처분가 - 처분과 직접 관련된 모든 부대비용
처분시점의 장부금액 = 취득원가 - 처분시점까지의 감가상각누계액

※ 예제

A물산은 영업 제1차연도 1월 1일에14,000원에 취득한 기계장치를 제3차연도8월31일에 4,500원에 처분하였다. A물산은 이 기계장치를 정액법(내용연수4년, 잔존가치 2,000원)을 적용하여 감가상각하여 왔다. 이 기계장치의 처분과 관련하여 50원을 지출하였다. 이 기계장치의 처분과 관련된 모든 분개를 하시오.

  우선 정액법에 따르면 1년에 3,000원의 감가상각비가 발생한다. 때문에 제2차연도가 끝났을 때의 기계장치의 장부금액은 8,000원이다.

  제3차연도 8/31에 기계를 처분하였으니 우선 처분연도의 경과월수에 해당하는 감가상각비를 계상해야 한다. 8개월이 경과하였으니 '3,000 * 8/12 = 2,000'이다. 이를 분개하면 다음과 같고 감가상각누계액은 총 8,000원이 된다. 이것이 1번 과정이었다.

차변	대변
감가상각비 2,000	감가상각누계액 2,000

  그리고 유형자산처분손익을 구해보자. 우선 순처분가는 '4,500-50 = 4,450원'이 된다. 그리고 처분시점 장부금액은 '14,000 - 8,000 = 6,000원'이다. 그러므로 처분손익은 '4,450 - 6,000 = -1,550'이다. 이제 2번 과정에 따라 분개를 하면 다음과 같다.

차변	대변
현금 4,450	기계장치 14,000
감가상각누계액 8,000
유형자산처분손실 1,550

 

 

무형자산 회계의 개요

  무형자산은 기업이 통제하고 있는 자산으로서, 물리적 실체가 없지만 식별가능한 자산으로 장기간에 걸쳐 기업의 영업활동에 경제적 효익을 제공하는 자산이다. 그렇기 때문에 무형자산을 인식하기 위해선 (1)자산으로부터 발생하는 미래 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 높아야 하고, (2)자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 한다. 어쨌든 무형자산은 식별이 어렵고 미래 경제적 효익 간 연결고리가 명확치 않기 때문에 자산성의 인정에 보다 엄격한 인식/측정기준이 적용된다.

무형자산의 취득원가 결정

영업권

  영업권은 다른 기업에 비해 정상적인 수익률 이상의 이윤을 획득할 수 있는 초과이윤창출 능력을 화폐가치로 표시한 것이다. 그리고 회계기준상 기업내부적으로 창출된 영업권은 자산으로 인식 불가하다. 그 이유는 이를 보유한 기업과 구별하여 개별적으로 식별할 수 없고, 공정한 가치를 평가하기 어렵기 때문이다.

  그러나 다른 기업을 합병하거나 매수하는 경우에 다른 기업의 식별가능한 자산과 부채의 차이의 공정가치를 초과하여 매입대금으로 지급한 금액은 영업권으로 인식하여 무형자산으로 분류한다. 좀 어렵게 들리는데 정리하자면 다음과 같다.

$$영업권인식액 = 매수대가 - 피매수기업의 순자산 공정가치$$

  이를 예시를 통해 분개해보자.

자산의 공정가치가 100억원이고, 부채의 공정가치가 70억원인 A기업을 현금 50억원에 합병하였다면, 합병 당시 분개는?

차변	대변
제 자산 100억	제 부채 70억
영업권 20억	현금 50억
※ '제 자산/제 부채'는 공식적인 계정과목명이 아니라 인수한 여러 자산/부채의 통칭

  합병한 기업이 피합병기업를 합병하며 50억(매수대가)을 지불하였다. 여기서 피합병기업의 순자산 공정가치는  '자산과 부채의 차이의 공정가치'이므로 '100억 - 70억 = 30억'이다. 그러므로 영업권인식액은 '50억 - 30억 = 20억'이 되는 것이다.

  그런데 만약 합병의 대가로 지급한 금액이 피합병기업의 순자산공정가치보다 작은 경우에는 어떻게 해야할까? 우선 (1)피합병기업의 순자산 공정가치를 보수적으로 재평가하여 순자산공정가치를 조금 더 낮게 설정하려 시도한다. 그럼에도 합병대가가 순자산 공정가치보다 작다면, (2)그 차이를 염가매수차익으로 인식한다. 

자산의 공정가치가 100억원이고, 부채의 공정가치가 70억원인 A기업을 현금 50억원에 합병하였다면, 합병 당시 분개는?

차변	대변
제 자산 100억	제 부채 70억
	현금 23억
	염가매수차익 7억

 

외부로부터 구입한 무형자산

  산업재산권, 저작권, 어업권, 차지권(타인토지 사용권리), 라이선스, 등이 이에 해당한다. 외부구입 무형자산의 취득원가는 구입원가 및 구입부대비용(ex. 등록비, 각종 세금, ...)뿐만 아니라 동 자산을 사용가능한 상태로 만들기 위하여 직접적으로 발생한 원가를 모두 포함한다. 

자체 개발한 무형자산

  자체적으로 무형자산을 창출하는 과정은 연구단계와 개발단계로 나눠진다. 연구단계는 막 무형자산을 창출하고자 시작하는 부분이므로 연구활동에 소요된 지출은 연구비 계정으로, 발생한 연도에 전액 비용으로 처리하도록 정해져 있다. 왜냐하면 이때는 아직 미래경제적효익의 창출을 입증할 수 없기 때문이다.

  이후 연구단계보다 훨씬 진전되어 있는 상태라서 기술적 실현가능성의 입증을 포함한 일정 요건을 제시할 수 있는 경우의 활동을 개발활동이라 하는데, 이때는 개발비라는 무형자산으로 인식한다.

취득원가의 기간배분: 상각

  상각은 무형자산의 취득원가를 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분하는 것이다. 유형자산에서의 감가상가과 매우 유사하다. 하지만 영업권 등 그 내용연수가 미래 경제적 효익의 지속기간을 정할 수 없어 한정적이라고 간주되는 무형자산은 상각을 하지 않는다. 추가적으로 유형자산과 동일하게 가치가 훼손되거나 미달될 경우 매 회계연도 말에 가치의 손상 여부를 평가하여 손상차손을 인식한다. 

  무형자산의 상각은 상각누계액 계정을 사용하는 간접법을 적용할 수도 있고, 해당 무형자산계정을 직접 차감하는 직접법을 적용할 수도 있다. 만약 회계기말의 특허권의 상각비가 3,000원이라면, 간접법과 직접법의 분개는 다음과 같은 차이를 보인다.

• 간접법: (차변) 무형자산상각비 3,000     (대변) 상각누계액 3,000
• 직접법: (차변) 무형자산상각비 3,000     (대변) 특허권 3,000

  그리고 무형자산의 상각은 유형자산의 감가상각과 비교하여 다음과 같은 차이점이 있다고 할 수 있다.

• 무형자산의 상각비를 결정함에 있어 일반적으로는 잔존가치는 없는 것을 원칙으로 함: 만약 해당 자산에 대한 거래시장이 존재하여 내용연수 종료시점에 잔존가치가 거래시장에서 결정될 가능성이 높다면 잔존가치를 고려할 수도 있다.
• 무형자산의 내용연수는 경제적 내용연수와 법적 내용연수 중 짧은 기간으로 함: 경제적 내용연수는 무형자산의 미래 경제적 효익이 예상되는 기간, 법적 내용연수는 법적으로 무형자산의 배타적인 사용을 보호받는 기간이다.

  그리고 무형자산의 상각방법에는 정액법, 가속상각법, 생산량비례법 등이 있는데 이 중에서 미래 경제적효익의 예상되는 소멸 패턴을 잘 반영하는 방법을 선택하면 되지만, 합리적인 방법을 결정할 수 없다면 정액법을 사용한다.

예제

회계연도초에 P기업이 S기업의 보통주 전부를 현금 15,000원에 취득하고 합병하였다. 합병 당시 S기업 모든 자산의 공정가치는30,000원, 그리고 모든 부채의 공정가치는18,000원이었다.

1. 합병시 P기업이 해야 할 분개를 하시오. 2. 합병대가가 10,000원이라 가정하고 합병시P기업이 해야 할 분개를 하시오.

차변	대변
제 자산 30,000	현금 15,000
영업권 3,000	제 부채 18,000

2. 합병대가가 10,000원이라 가정하고 합병시P기업이 해야 할 분개를 하시오

차변	대변
제 자산 30,000	현금 10,000
	제 부채 18,000
	염가매수차익 2,000

 

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참고 자료

• 회계학원론 (제3판), 김병조·김호중·한봉희, 창민사